Решения и определения судов

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2010 по делу N А55-11869/2009 По делу о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления пеней по указанным налогам, а также привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль и НДС и непредставление налоговой декларации.

ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 января 2010 г. по делу N А55-11869/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2010 г.

В полном объеме постановление изготовлено 15 января 2010 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,

с участием в судебном заседании:

представителя мэрии городского округа Тольятти Пассек А.О. (доверенность от 28 декабря 2009 г.),

представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области Скляр Т.В. (доверенность 11 ноября 2009 г.), Ряшенцева И.Н. (доверенность от 06 мая 2009 г.), Гафарова Р.Н. (доверенность от 14 января 2010 г.; после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании
13 - 15 января 2010 г. в помещении суда апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области, Самарская область, г. Тольятти, и мэрии городского округа Тольятти, Самарская область, г. Тольятти, на решение Арбитражного суда Самарской области от 20 октября 2009 г. по делу N А55-11869/2009 (судья Исаев А.В.), принятое по заявлению мэрии городского округа Тольятти к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области,

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

мэрия городского округа Тольятти (далее - мэрия) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - МИ ФНС N 2 по СО) от 30 декабря 2008 г. N 19-20/82 в части доначисления налога на прибыль в сумме 205086 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 10419442 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 40652 руб., пени по НДС в сумме 2495269 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (деле - НК РФ) в сумме 1672558 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 4282410 руб.

Определением от 16 июля 2009 г. (т. 4, л.д. 159) Арбитражный суд Самарской области заменил ответчика по настоящему делу: МИ ФНС N 2 по СО на МИ ФНС N 19 по СО. Основанием для данной замены послужило то обстоятельство, что МИ ФНС N 2 по СО была реорганизована посредством выделения из ее состава МИ ФНС N 19 по СО (т. 4, л.д. 64 -
77). При этом, мэрия отнесена к территориальной юрисдикции МИ ФНС N 19 по СО (т. 4, л.д. 39 - 63).

Решением от 20 октября 2009 г. по делу N А65-11869/2009 Арбитражный суд Самарской области частично удовлетворил заявленные мэрией требования. Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части доначисления мэрии НДС в сумме 374060 руб., начисления пени по НДС в сумме 2495269 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 74812 руб. В удовлетворении заявления мэрии в остальной части было отказано.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в той части, в которой требования мэрии были удовлетворены, считая его в указанной части незаконным и необоснованным.

По мотивам, изложенным в апелляционной жалобе (с учетом уточнений, представленных в заседание суда апелляционной инстанции до перерыва), мэрия просит отменить решение суда первой инстанции в той части, в которой в удовлетворении ее требований было отказано.

Налоговый орган отклонил апелляционную жалобу мэрии по основаниям, приведенным в отзыве на нее.

Мэрия отзыв на апелляционную жалобу налогового органа не представила, что не препятствует рассмотрению настоящего дела по имеющимся в нем доказательствам.

В судебном заседании 13 января 2010 г. был объявлен перерыв до 15 января 2010 г. Представители лиц, участвующих в деле, были извещены о времени и месте рассмотрения дела после перерыва под роспись. Информация о перерыве в судебном заседании была объявлена публично (на официальном сайте суда апелляционной инстанции в сети Интернет и на доске объявлений в здании суда). После перерыва судебное заседание было продолжено.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель мэрии поддержала свою апелляционную жалобу,
отклонила апелляционную жалобу налогового органа.

Представители налогового органа отклонили апелляционную жалобу мэрии по основаниям, изложенным в отзыве на нее, и поддержали свою апелляционную жалобу.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, приведенных в апелляционных жалобах и в отзыве налогового органа на апелляционную жалобу мэрии, заслушав выступления представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции ввиду несоответствия содержащихся в нем выводов обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела видно, что МИ ФНС N 2 по СО провела выездную налоговую проверку мэрии, по результатам которой приняла решение от 30 декабря 2008 г. N 19-20/82. Данный решением МИ ФНС N 2 по СО доначислила мэрии, в частности, налог на прибыль в сумме 205086 руб., НДС в сумме 10419442 руб., начислила пени по налогу на прибыль в сумме 40652 руб., пени по НДС в сумме 2495269 руб. Кроме того, налоговый орган привлек мэрию к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1672558 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 4282410 руб.

МИ ФНС N 2 по СО доначислила мэрии налог на прибыль в сумме 205086 руб. 24 коп., начислила пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, на том основании, что мэрия допустила нецелевое расходование денежных средств в сумме 854526 руб. По мнению налогового органа, указанные денежные средства являлись внереализационным доходом мэрии и
подлежали налогообложению на общих основаниях.

Суд первой инстанции необоснованно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.

Из материалов дела видно, что 31 декабря 2004 г. на основании распоряжения губернатора Самарской области от 31 декабря 2004 г. N 522-р из средств резервного фонда для финансирования мероприятий по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций на счет мэрии перечислены денежные средства в сумме 14085100 руб. для использования в целях ликвидации последствий стихийного бедствия. В период с 11 по 13 января 2005 г. денежные средства в сумме 854526 руб. принудительно взысканы с расчетного счета мэрии в погашение ее налоговых и иных обязательств, а с целью устранения последствий стихийного бедствия использовано лишь 13230680 руб. 61 коп.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), которое получено в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации. Таким образом, использованные не по назначению бюджетные средства не могут быть отнесены к внереализационным доходам мэрии, а, следовательно, с них не может быть исчислен налог на прибыль.

Суд первой инстанции, правомерно посчитав, что денежные средства в сумме 14085100 руб. являются бюджетными по отношению к Администрации Самарской области, сделал ошибочный вывод о том, что они не являются таковыми в момент поступления на расчетный счет мэрии, а также неверно указал на то, что правоотношения между мэрией и Администрацией не отвечают понятию бюджетных.

Исходя из системного толкования
положений статьей 6, 40, 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что мэрия является участником межбюджетных отношений, в рассматриваемом случае выступая в качестве получателя бюджетных средств в виде безвозмездных и безвозвратных перечислений между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Учитывая установленный статьей 28 БК РФ принцип единства бюджетной системы, выразившийся в единстве принципов ее организации и функционирования, а также в едином порядке установления и исполнения расходных обязательств, денежные средства при перечислении из одного бюджета в другой не могут утратить статус бюджетных.

Суд апелляционной инстанции также считает, что правоотношения, возникшие по поводу перечисления указанных денежных средств между Администрацией Самарской области и мэрией, являются бюджетными по смыслу пункта 1 статьи 1 БК РФ, как отношения, возникшие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Вывод суда первой инстанции о том, что мэрия не имела права на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на 2004 г., является несостоятельным.

Исходя из статей 6, 21 БК РФ бюджетная роспись представляет собой документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств Российской Федерации. Статьей 217 БК РФ предусмотрено, что исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы осуществляется исполнительными органами на основе бюджетной росписи.

Таким образом, бюджетные средства ни при каких обстоятельствах не могут быть переданы получателю без его включения в бюджетную роспись на соответствующий финансовый год. Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что денежные средства в
сумме 14085100 руб. были получены мэрией из бюджета Самарской области и в момент их перечисления являлись бюджетными по отношению к Администрации Самарской области. Таким образом, указанные денежные средства были выделены мэрии именно на основании бюджетной росписи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 21 и пунктом 1 статьи 81 БК РФ резервный фонд исполнительного органа государственной власти создается в расходной части бюджета бюджетной системы Российской Федерации и является одним из подразделов классификации расходов бюджета.

Таким образом, денежные средства из резервного фонда в любом случае передаются получателю на основании соответствующей бюджетной росписи.

Выпиской из сводной бюджетной росписи доходов, расходов и источников финансирования дефицита областного бюджета на 2004 г. подтверждается, что в состав данной росписи включены в качестве направления расходования средств, в частности, резервные фонды. При этом, в качестве наименования прямого получателя средств указана, в том числе, мэрия на основании распоряжения губернатора Самарской области от 31 декабря 2004 г. 522-р.

Вывод суда первой инстанции о том, что упомянутые средства могли быть напрямую выделены подрядчикам, минуя мэрию, а это, в свою очередь, якобы свидетельствует о небюджетном характере финансирования, является безосновательным.

В соответствии со статьей 6 БК РФ бюджетные средства представляют собой поступающие в бюджет в виде доходов и выплачиваемые из бюджета в виде расходов денежные средства, за исключением средств, являющихся источниками финансирования дефицита бюджета.

Поскольку в рассматриваемом случае денежные средства были выделены из бюджета Самарской области, то есть представляли собой его расходы, и не были направлены на финансирование дефицита бюджета, то данные средства являлись бюджетными. Последующая передача денежных средств мэрией подрядным организациям не влияет на характер этих средств.

Аналогичный подход был
изложен, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А56-20989/2006.

Суд первой инстанции, сославшись на пункт 2 статьи 251 и статью 321.1 НК РФ, ошибочно посчитал, что полученное мэрией от Администрации Самарской области финансирование должно было быть учтено в целях обложения налогом на прибыль в полном объеме, поскольку целью этого финансирования являлось устранение последствий стихийного бедствия, а не ведение мэрией уставной деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, перечень доходов, составляющих налоговую базу бюджетного учреждения, является исчерпывающим. Денежные средства, полученные мэрией от Администрации Самарской области, не являются доходом от реализации товаров и, как было указано ранее, не отвечают понятию внереализационных доходов. Таким образом, указанные денежные средства не подлежат включению в налоговую базу мэрии по налогу на прибыль.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 37 Устава городского округа Тольятти, принятого Постановлением Тольяттинской городской Думы Самарской области от 30 мая 2005 г. N 155, к компетенции мэрии
относится, в том числе, управление и распоряжение имуществом, находящимся в муниципальной собственности городского округа в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, мероприятия по ремонту кровли аварийного жилищного фонда г. Тольятти, на оплату которых, и были направлены указанные денежные средства, относились к компетенции мэрии, и их финансирование отвечало понятию целевого финансирования ведения уставной деятельности бюджетного учреждения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления. При этом, согласно подпункту 14 пункта 1 данной статьи к средствам бюджетов всех уровней, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

При таких обстоятельствах вся сумма денежных средств, полученная мэрией от Администрации Самарской области, не является объектом обложения налогом на прибыль, а к той части денежных средств, которые были использованы не по целевому назначению, подлежат применению нормы не налогового, а бюджетного законодательства.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган неправомерно доначислил мэрии налог на прибыль в сумме 205086 руб. 24 коп., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, на том основании, что мэрия якобы допустила нецелевое расходование денежных средств в сумме 854526 руб. Суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в указанной части и признает недействительным решение налогового органа в соответствующей части.

Основанием для доначисления мэрии НДС в сумме 9751545 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, послужил вывод налогового органа о том, что мэрия неправомерно не исчисляла и не
уплачивала налог при предоставлении третьим лицам права на размещение средств наружной рекламы.

Суд первой инстанции правомерно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

Из материалов дела видно, что на основании договоров (т. 3, л.д. 12 - 21, 38 - 108; т. 10 л.д. 55 - т. 34, л.д. 163) мэрия в лице Департамента потребительского рынка и предпринимательства предоставляла юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям право на установку и эксплуатацию рекламных конструкций. Таким образом, предметом упомянутых договоров являлось право пользования соответствующими рекламными конструкциями, то есть имущественное право.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров и передача имущественных прав. Пунктом 3 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под товаром понимается любое имущество. Согласно пункту 2 данной статьи имуществом считаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). Статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав, помимо вещей, включая деньги и ценные бумаги, отнесено и иное имущество, в том числе имущественные права.

Таким образом, предоставление мэрией по договорам прав на установку и эксплуатацию рекламных конструкций отвечало понятию реализации имущественного права и являлось объектом обложения НДС у лица, которым реализуется это право, то есть у мэрии.

Суд апелляционной инстанции считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что предметом упомянутых договоров являлось оказание услуг, что, однако, не может повлечь признание незаконным решения суда первой инстанции в указанной части.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным утверждение мэрии о том, что субъектом обложения НДС по данному эпизоду является муниципальное образование Тольятти.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Пунктом 1 статьи 143 НК РФ предусмотрено, что плательщиком НДС являются, в частности, организации. Таким образом, обязанность по уплате НДС от реализации имущественных прав возложена на лицо, которое реализует данное право.

Согласно статье 41 Федерального закона от 06 октября 2003 г. N 131-ФЗ “Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации“ органы местного самоуправления в соответствии с данным законом и уставами муниципальных образований наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц.

Пунктами 1, 3, 4 статьи 35 Устава городского округа Тольятти, принятого Постановлением Тольяттинской городской Думы Самарской области от 30 мая 2005 г. N 155, предусмотрено, что мэрия городского округа является его исполнительно-распорядительным органом, обладает правами юридического лица, а также приобретает и осуществляет от имени городского округа имущественные и иные права и обязанности.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что именно мэрия, действуя от имени городского округа Тольятти, являлась лицом, которое осуществляло реализацию имущественных прав, а, значит, мэрия, а не сам городской округ, являлась плательщиком НДС.

Вопреки утверждению мэрии, налоговое законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате налога в зависимость от публично-правового статуса налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным довод мэрии о том, что НДС, являясь федеральным налогом, не мог быть перечислен на ее счета, как счета местного бюджета.

Учитывая, что НДС является косвенным налогом и входит в стоимость реализуемого товара (имущественного права), то при осуществлении оплаты по гражданско-правовым сделкам перечисляется не налог, а происходит оплата самого товара (имущественного права), в состав которых входит НДС.

Тот факт, что оплата по договорам на установку и эксплуатацию рекламных конструкций производилась непосредственно в бюджет городского округа Тольятти, не влияет на обязанность мэрии по уплате НДС с соответствующих хозяйственных операций. Указанный порядок расчетов установлен по инициативе мэрии, а не является обязательным в соответствии с нормативными правовыми актами. При этом, согласование сторонами порядка расчетов по гражданско-правовым сделкам ни при каких обстоятельствах не влияет на налоговые последствия соответствующих сделок.

Материалами дела также подтверждается, что в проверяемом периоде у мэрии имелись небюджетные расчетные счета, а, значит, ничто не препятствовало использовать их и при осуществлении расчетов по упомянутым договорам. Более того, в указанном периоде мэрия также производила уплату НДС по другим хозяйственным операциям.

Ссылка мэрии на наличие обязанности по уплате НДС у налоговых агентов (рекламораспространителей) является безосновательной.

Как было указано ранее, при реализации имущественного права, что и имело место в рассматриваемом случае, обязанность по уплате налога возникает у лица, которое реализует это право, то есть у мэрии.

Утверждение мэрии об уплате НДС рекламораспространителями противоречит материалам дела.

Более того, в соответствии с Определением Конституционного суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Иное толкование понятия “самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога“ приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком.

Суд апелляционной отклоняет довод мэрии о том, что налоговый орган якобы неверно определил момент определения налоговой базы по данному эпизоду, что привело к излишнему начислению НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (здесь и далее в редакции, действовавшей в проверяемый период) моментом определения налоговой базы по НДС является, в частности, наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Упомянутыми договорами предусмотрено, что право рекламораспространителей на размещение средств наружной рекламы возникает с момента заключения соответствующих договоров. Таким образом, в целях применения статьи 167 НК РФ моментом передачи имущественного права является дата заключения договора, а НДС подлежит исчислению и уплате в том налоговом периоде, в котором заключались договоры и, как следствие, предоставлялось имущественное право.

Что касается методики расчета НДС, то налоговый орган правомерно применил расчетный метод по формуле “общая стоимость имущественных прав * 18 / 118“.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ определение подлежащей уплате суммы налога указанным способом осуществляется, в частности, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров и передачей имущественных прав, что и имело место в рассматриваемом случае, поскольку по условиям договоров оплата была согласована сторонами без выделения НДС в составе цены имущественного права.

Более того, как верно указал суд первой инстанции, применение расчетного метода по указанной формуле по сравнению с исчислением налога по формуле “общая стоимость имущественных прав * 18%“ не привело к возложению на мэрию обязанности по уплате дополнительных сумм НДС.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в указанной части является правильным, и основания для признания его в соответствующей части недействительным отсутствуют.

Налоговый орган доначислил мэрии НДС в сумме 293838 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, исходя из того, что денежные средства, полученные мэрией от ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“ в качестве задатков перед участием в аукционе по реализации муниципального имущества, после проведения соответствующих аукционов и заключения договоров купли-продажи подлежали включению в налоговую базу в месяце заключения договоров, а не в месяце подписания актов приема-передачи.

Суд первой инстанции обоснованно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.

Из материалов дела видно, что между мэрий и ООО “Сфера С“, а также между мэрией и ООО Компания “Деловые партнеры“ заключены договоры о задатке, соответственно, от 17 июля 2007 г. N 39/з и от 12 октября 2007 г. N N 56/з, 57/з (т. 3, л.д. 111 - 112, 115 - 118). Платежными поручениями от 13 июля 2007 г. N 45 и от 12 октября 2007 г. (т. 3, л.д. 124; т. 4, л.д. 4) ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“ перечислили на счет мэрии задатки за участие в аукционе. 25 июля 2007 г. и 23 октября 2007 г. ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“ заключили с мэрией договоры купли-продажи недвижимого имущества (т. 3, л.д. 119 - 121, 147 - 149; т. 4, л.д. 6 - 8). При этом, пунктами 2.1 договоров предусмотрено, что сумма задатка по данным договорам, внесенная до их заключения, засчитывается в оплату продаваемого недвижимого имущества. Акты приема-передачи во исполнение указанных договоров подписаны, соответственно, 01 августа 2008 г., 12 и 13 октября 2007 г. (т. 3, л.д. 123, 150; т. 4, л.д. 9).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является, в частности, наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях установления момента определения налоговой базы по НДС приравнивается к его отгрузке.

По настоящему эпизоду днем отгрузки считается дата подписания актов приема-передачи недвижимого имущества.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае в момент подписания договоров купли-продажи недвижимого имущества происходил зачет суммы задатка в счет платежа по договору, и имела место частичная оплата в счет предстоящей поставки по смыслу пункта 1 статьи 167 НК РФ. Таким образом, день осуществления частичной оплаты (день заключения договоров) является моментом определения налоговой базы по НДС, поскольку данная дата наступила раньше даты отгрузки реализуемого товара (даты подписания актов приема-передачи).

Утверждение мэрии о том, что задаток, внесенный ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“, является средством обеспечения обязательств и не отвечает понятию авансового платежа, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Задаток как способ обеспечения обязательств, выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 381 ГК РФ.

В силу статьей 380 - 381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, а, значит, с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, с момента заключения договоров купли-продажи недвижимого имущества и их фактического исполнения, задаток утрачивает свойства обеспечительного платежа. Задаток не может быть возвращен покупателям и подлежит зачету в счет стоимости реализуемого недвижимого имущества.

При таких обстоятельствах задатки, полученные мэрией от ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“, являются авансовыми платежами и в соответствии со статьями 153, 154 НК РФ подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. При этом, моментом определения налоговой базы является именно тот налоговый период, в котором заключены соответствующие договоры.

Данный подход полностью соответствует выводам, сделанным Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 09 апреля 2009 г. по делу N А55-7887/2008.

Суд первой инстанции при оценке обоснованности уплаты НДС с суммы задатков ошибочно указал на хозяйственные операции мэрии с ООО “Эфа“. При доначислении НДС по данному эпизоду налоговый орган не учел сумму налога, приходящуюся на задаток, полученный мэрией от данного контрагента (стр. 33 решения налогового органа, т. 1, л.д. 123). Между тем, указанная неточность, допущенная в решении суда первой инстанции, не влияет на законность и обоснованность его решения в соответствующей части.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательной ссылку мэрии на то, что НДС, приходящийся на задатки ООО “Сфера“ и ООО Компания “Деловые партнеры“, якобы был уплачен ею платежными поручениями от 07 августа 2007 г. N 47 и от 12 ноября 2007 г. N 67 (т. 36, л.д. 115 - 116). В указанных платежных поручениях в графе “назначение платежа“ не идентифицировано, на каком именно основании и за какие хозяйственные операции перечисляется налог. Таким образом, упомянутые платежные поручения свидетельствуют лишь об исполнении мэрией своих обязательств по уплате данного налога и могут быть зачтены налоговым органом в счет погашения налоговым обязательств с наиболее ранним сроком образования. В случае если указанные суммы не зачтены в счет уменьшения недоимки по НДС, мэрия не лишена права на возврат налога в соответствии со статьей 79 НК РФ.

К тому же, учитывая общую сумму НДС, доначисленного мэрии по результатам выездной налоговой проверки (10419422 руб.), налог, перечисленный платежными поручениями от 07 августа 2007 г. N 47 и от 12 ноября 2007 г. N 67 (2241442 руб. 62 коп.), не ведет к возникновению переплаты и к двойному налогообложению одних хозяйственных операций.

На основании изложенного суд первой инстанции правильно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.

Основанием для доначисления мэрии НДС в сумме 374060 руб., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о том, что мэрия, получив от ООО “Эфа“ и ООО “Энергетика и Связь Строительства“ денежные средства за реализованное недвижимое имущество, неправомерно включила их в налоговую базу по НДС не в момент получения соответствующих денежных средств, а в момент подписания актов приема-передачи соответствующего имущества.

Суд первой инстанции безосновательно удовлетворил заявление мэрии о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.

Из материалов дела видно, что договор N 12 о купле-продаже недвижимого имущества между ООО “Эфа“ и мэрией подписан 02 октября 2007 г. (т. 3, л.д. 137 - 139). Оплата по данному договору произведена платежными поручениями от 20 сентября 2007 г. N 64

(задаток), от 18 октября 2007 г. N 104 и от 29 октября 2007 г. (т. 3, л.д. 143, 145, 146). Акт приема-передачи помещения подписан 22 ноября 2007 г.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговый орган сделал правильный вывод о том, что моментом определения налоговой базы по данной хозяйственной операции является октябрь 2007 г. как месяц, в котором была произведена оплата в полном объеме.

По договору от 27 сентября 2007 г. N 11 (т. 3, л.д. 128 - 130) мэрия передала в собственность ООО “Энергетика и Связь Строительства“, в том числе, и нежилое здание стоимостью 500000 руб. (в том числе НДС в сумме 76271 руб. 19 коп.). Общество оплатило указанный объект недвижимости платежными поручениями от 15 октября 2007 г. N N 240, 241 (т. 3, л.д. 132 - 133). Акт приема-передачи между мэрией и ООО “Энергетика и Связь Строительства“ подписан 03 декабря 2007 г. (т. 3, л.д. 131).

Суд ап“лляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае дата оплаты по договору наступила раньше даты отгрузки и именно этот день является моментом определения налоговой базы.

При таких обстоятельствах в октябре 2007 г. мэрия неправомерно не уплатила НДС с указанных хозяйственных операций.

Суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что мэрия произвела оплату НДС в погашение недоимки, образовавшейся в октябре 2007 г., платежным поручением от 22 октября 2007 г. N 63 (т. 4, л.д. 30).

В упомянутом платежном поручении в графе “назначение платежа“ указано: “перечисляется НДС за нежилые помещения по дог. купли-продажи недвижимого имущества на аукционе“, то есть в нем отсутствуют какие-либо идентифицирующие признаки, которые бы позволили соотнести данный платеж с перечислением налога именно по сделкам с ООО “Эфа“ и ООО “Энергетика и Связь Строительства“. Указанное платежное поручение свидетельствует лишь о перечислении налога в определенной сумме, которая может быть учтена налоговым органом при определении совокупных обязательств мэрии по уплате НДС за весь период выездной налоговой проверки. В случае если указанная сумма не зачтена в счет уменьшения недоимки по НДС, мэрия не лишена права на возврат налога в соответствии со статьей 79 НК РФ.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в указанной части является незаконным и необоснованным, в связи с чем подлежит изменению в соответствующей части. Основания для признания решения налогового органа в части доначисления НДС по данному эпизоду отсутствуют.

Суд первой инстанции также сделал ошибочный вывод о том, что налоговый орган якобы неправомерно начислил мэрии пени в сумме 2495269 руб., приходящиеся на весь неуплаченный НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов. Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Налоговый орган, установив факт неуплаты мэрией соответствующих сумм НДС, правомерно начислил ей пени, приходящиеся на указанные суммы налога.

Вывод суда первой инстанции о том, что признание неправомерным доначисления налогоплательщику НДС по одному из эпизодов якобы влечет неправомерность начисления пени, приходящихся на всю сумму данного налога, противоречит НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательной ссылку суда первой инстанции на постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 07 августа 2008 г. по делу N А55-606/2008 и от 01 октября 2009 г. по делу N А55-1113/2009, поскольку в них давалась оценка иным, чем в данном случае, правовым ситуациям.

Более того, судом апелляционной инстанции установлено, что НДС по всем эпизодам начислен правомерно.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявления мэрии о признании решения налогового органа недействительным в части начисления пени по НДС в сумме 2495269 руб. является незаконным и необоснованным.

Суд апелляционной инстанции также считает, что суд первой инстанции необоснованно отказал мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 4282410 руб. за непредставление мэрией налоговых деклараций по НДС за январь, февраль, октябрь, ноябрь 2006 г.

Основанием для начисления указанного штрафа послужили следующие обстоятельства.

Согласно пункту 1 статьи 163 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 г.) налоговый период устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 данной статьи. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 6 статьи 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налоговый орган исходил из того, что мэрия в связи с тем, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) в январе, феврале, октябре и ноябре 2006 г. превысила два миллиона рублей (в связи с доначислением НДС за данные периоды по результатам выездной налоговой проверки), в указанные периоды утратила право на ежеквартальное представление деклараций по НДС и обязана была представить декларации за каждый из упомянутых месяцев. Непредставление данных деклараций и послужило основанием для привлечения мэрии к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа является недействительным в указанной части, исходя из нижеследующего.

Из материалов дела видно, что в налоговых декларациях по НДС за 1 и 4 кварталы 2006 г. содержатся сведения, связанные с исчислением и уплатой налога за весь квартал, в том числе и за январь, февраль, а также октябрь и ноябрь 2006 г., в каждом из которых сумма выручки превысила два миллиона рублей.

В НК РФ не содержится требования о подаче наряду с декларацией за квартал еще и ежемесячных деклараций, в том числе декларации за последний месяц квартала. Обязанность же по представлению декларации (в НК РФ не конкретизировано - какой) налогоплательщик исполнил.

Анализ абзаца 2 пункта 6 статьи 174 НК РФ свидетельствует о том, что обязанность по Ф.И.О. по сравнению с обязанностью уплатить налог. Так как при утрате права на ежеквартальную уплату налога в последний месяц квартала обязанность уплатить налог за весь квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, не меняется, то не меняется и обязанность по представлению налоговой декларации, то есть декларации за квартал. В таком случае обязанность по уплате налога и представлению налоговой декларации ежемесячно возникает только с месяца, следующего за истекшим кварталом.

Кроме того, поскольку порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) двух миллионов рублей НК РФ не установлены, по смыслу статей 106 и 108 НК РФ оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего в указанном случае ежемесячные декларации, к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, не имеется.

Данный вывод полностью соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 28 апреля 2009 г. N 17035/08 по делу N А19-5494/2008, а также выводам, сделанным Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в постановлении от 15 мая 2009 г. по делу N А55-14818/2008.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части отказа мэрии в удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в части начисления штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 4282410 руб. следует изменить.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о полномочиях суда апелляционной инстанции, суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции и принимает новый судебный акт, которым признает недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 205086 руб. 24 коп., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, а также в части привлечения мэрии к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 4282410 руб. Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении заявления мэрии в остальной части.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

постановил:

изменить решение Арбитражного суда Самарской области от 20 октября 2009 г. по делу N А55-11869/2009.

Принять новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области от 30 декабря 2008 г. N 19-20/82 о привлечении мэрии городского округа Тольятти к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 205086 руб. 24 коп., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, а также в части начисления штрафа по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4282410 руб.

Отказать мэрии городского округа Тольятти в удовлетворении заявленных требований в остальной части.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С.СЕМУШКИН

Судьи

В.Е.КУВШИНОВ

Е.Г.ФИЛИППОВА