Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.03.2010 по делу N А33-14815/2009 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц, пени и штрафа удовлетворено правомерно, поскольку допущенные налоговым органом нарушения в части неотражения в решении обстоятельств совершения правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, являются существенными, так как не позволяют заявителю и суду проверить обоснованность и правильность доначисления налога на доходы физических лиц, пени и привлечения к ответственности.
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУДПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 марта 2010 г. по делу N А33-14815/2009
Резолютивная часть постановления объявлена “04“ марта 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен “05“ марта 2010 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Первухиной Л.Ф.,
судей: Демидовой Н.М., Дунаевой Л.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,
при участии:
от заявителя: Каримова А.А. - представителя по доверенности от 03.03.2010 N 12,
от налогового органа: Слободчиковой А.В. - представителя по доверенности от 08.02.2010 N 4,
- индивидуального предпринимателя Ф.И.О. на основании паспорта,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от “02“ декабря 2009 года по делу N А33-14815/2009, принятое судьей Данекиной Л.А.,
установил:
Лесосибирская местная (городская) организация Общероссийской общественной организации “Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ)“ (далее по тексту - заявитель, организация) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Красноярскому краю (далее по тексту - инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 18.09.2008 N 13 “о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 16.06.2009 N 12-0401.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 02 декабря 2009 года требования Лесосибирской местной (городской) организации Общероссийской общественной организации “Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ)“ удовлетворено частично.
Признано недействительным решение N 13 от 18.09.2008 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 12-0401 от 16.09.2009), принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 9 по Красноярскому краю, в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (кредиторская задолженность) в сумме 122087 рублей, начисления пени в сумме 18466,36 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 24 417,40 рублей, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с данным решением в части налога на доходы физических лиц, пени по данному налогу и взыскания штрафа, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, мотивируя доводами:
- в главной книге, сведениях о доходах физических лиц, справке о фактической выплате заработной платы за 2006 - 2008 годы имеется информация о фактически выплаченной сумме заработной платы и удержанном налоге,
- заявителем в пояснительном расчете указаны не все произведенные обществом выплаты.
Лесосибирская местная (городская) организация Общероссийской общественной организации “Российская оборонная спортивно-техническая организация - РОСТО (ДОСААФ)“ представила отзыв на апелляционную жалобу, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Учитывая, что налоговый орган обжалует решение Арбитражного суда Красноярского края от 02 декабря 2009 года только в части налога на доходы физических ли, от участвующих в деле лиц не поступили возражения, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 21.04.2008.
Проверкой установлена неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 122 087 рублей в результате неправомерного неперечисления НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки N 13 от 15.07.2008, который вручен представителю организации (т. 1, л. 53-82). В адрес организации инспекцией направлено извещение от 15.07.2008 N 10-23/17566 о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 07.08.2008 в 11 час. По акту проверки заявителем представлены в инспекцию возражения. 07.08.2008 в присутствии представителя организации Шишкиной Л.И. налоговым органом рассмотрены материалы проверки и возражения заявителя (протокол N 158 от 07.08.2008). По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений принято решение N 13/1 от 19.08.2008 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 18.09.2008. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 04.09.2008 N 10-23 на 18.09.2008 на 11 час. вручено представителю заявителя Шишкиной Л.И. 17.09.2008. В материалы дела представлено заявителем извещение от 18.09.2008 N 10-23 о времени и месте рассмотрения материалов проверки, назначенное на 19.09.2008 в 11 час.
18.09.2008 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 9 по Красноярскому краю принято решение N 13 о доначислении организации налога на доходы физических лиц (кредиторская задолженность) в сумме 122087 рублей, начислении пени в сумме 18466 рублей 36 копеек, привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 24 417 рублей 40 копеек (т. 1, 83-97).
Заявитель обжаловал указанное решение в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Управлением жалоба заявителя удовлетворена частично.
Не согласившись с выводами инспекции и Управления, организация обратилась с заявлением в Арбитражный суд Красноярского края о признании недействительным решения инспекции N 13 от 18.09.2008.
Исследовав представленные доказательства, оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и обоснованность вынесенного судом первой инстанции решения, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогоплательщика о нарушении процедуры проведения налоговой поверки, мотивированный тем, что инспекцией не вручено заявителю решение о проведении дополнительных мероприятий N 13/2 от 19.08.2008.
В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), а также решен вопрос о необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
Из смысла статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Суд апелляционной инстанции установил, что организации вручены извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 04.09.2008, от 18.09.2009 (т. 1, л. 121, 128). Налоговый орган рассмотрел 18.09.2008 материалы проверки в отсутствие организации (т. 1, л. 126). Вместе с тем, данные нарушения не привели к нарушению прав и законных интересов заявителя, поскольку при проведении налоговым органом дополнительных мероприятий на основании решения N 13/1 от 19.08.2008 (т. 1, л. 127) инспекцией не получены дополнительные документы, которые могли бы повлиять на результаты принятого налоговым органом решения, в оспариваемом акте отсутствуют ссылки на доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий. Представленные заявителем возражения по акту проверки рассмотрены инспекцией в присутствии представителя организации 07.08.2009. Учитывая, что оспариваемое решение налогового органа основано только на материалах проверки, отраженных в акте выездной налоговой проверки, и возражениях заявителя, нарушение прав и законных интересов налогоплательщика при вынесении оспариваемого решения не допущено.
Довод организации о невручении ей решения N 13/2 от 19.08.2008 обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку указанное решение не выносилось инспекцией, а в оспариваемом решении допущена опечатка: следовало указать решение N 13/1 от 19.08.2008. При этом, решение N 13/1 от 19.08.2008 о проведении дополнительных мероприятий вручено представителю заявителя 19.08.2008 (т. 1, л. 127).
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции N 13 от 18.09.2008 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (кредиторская задолженность) в сумме 122087 рублей, начисления пени в сумме 18466,36 рублей, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 24 417,40 рублей, исходил из того, что документы, на которые ссылается инспекция в обоснование доначисления налога, не содержат информации о фактически выплаченной сумме заработной платы и удержанном налоге.
Суд апелляционной инстанции считает указанный вывод суда обоснованным, соответствующим фактическим обстоятельствам дела.
Из оспариваемого решения инспекции N 13 от 18.09.2009 следует, что основанием доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 122087 рублей явилось неперечисление организацией как налоговым агентом сумм налога с выплаченной заработной платы сотрудникам организации, установленное на основании данных главных книг, ведомостей начисленной и выданной заработной платы (т. 1, л. 90).
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса. Такие организации именуются налоговыми агентами.
Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки. Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Приказом ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@ утверждены формы документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пунктом 1.12 Приказа утверждена форма Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (приложение N 12), согласно которой в решении отражаются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Таким образом, положения пункта 8 статьи 101, пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, Приказа ФНС России от 31.05.2007 г. N ММ-3-06/338@, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
Из акта выездной налоговой проверки от 15.06.2008 и оспариваемого решения от 19.09.2008 N 13 следует, что инспекцией на основании представленных главных книг, ведомостей начисленной и выданной заработной платы установлено несвоевременное перечисление налога в бюджет. Инспекцией установлена кредиторская задолженность на дату вынесения решения (18.09.2008) в сумме 132 010 рублей, указана ссылка на приложение 5 к акту выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 69, 90, 206). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 12-0401 от 16.06.2009 сумма кредиторской задолженности уменьшена на 9923 рублей и составила 122 087 рублей за период с 21.07.2006. В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени в сумме 18 466 рублей 36 копеек
В обоснование выводов о наличии кредиторской задолженности у организации налоговым органом представлены ведомости на выдачу заработной платы N 293 и N 294 от 31.10.2006, N 341, N 342 от 15.12.2006, N 355 от 31.12.2006, расходный кассовый ордер N 289 от 21.11.2007, справка о фактической выплате заработной платы, сведения о доходах физических лиц за 2006 - 2008, представленные заявителем в налоговый орган.
Вместе с тем, судом апелляционной инстанции установлено, что в акте выездной налоговой проверки от 15.06.2008 и оспариваемом решении от 19.09.2008 N 13 не указаны конкретные обстоятельства налогового правонарушения, информация о фактически выплаченной сумме заработной платы и удержанном налоге, данные работников, в отношении которых выявлена кредиторская задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 122 087 рублей, ссылки на первичные документы, подтверждающие указанную задолженность, что не позволяет суду исследовать и дать оценку обстоятельствам неисполнения налоговым агентом обязанности по перечислению удержанного налога в бюджет. Между тем, как пояснил представитель налогоплательщика в судебном заседании, все документы находились в одном помещении, были доступны инспекторам, но проверка проводилась выборочным методом, расчетно-платежные ведомости по заработной плате и расходные кассовые ордера не истребовались.
Представленные заявителем в материалы дела в копиях расходные кассовые ордера, платежные ведомости не подтверждают суммы налога, отраженные в приложении 5, на которые ссылается инспекция в оспариваемом решении.
Учитывая, что в акте выездной налоговой проверки и решении не указано, какие конкретно ведомости начисленной и выданной заработной платы (за какой период) исследовались налоговым органом, не представляется возможным установить, оценивались ли в ходе выездной налоговой проверки представленные налоговым органом в материалы дела ведомости на выдачу заработной платы N 293 и N 294 от 31.10.2006, N 341, N 342 от 15.12.2006, N 355 от 31.12.2006, расходный кассовый ордер N 289 от 21.11.2007, представленные заявителем расходные кассовые ордера N 192 от 19.07.2006, N 291 от 31.10.2006, N 16 от 31.01.2007, N 34 от 28.02.2007, N 33 от 28.02.2007 N 144 от 22.06.2007, N 184 от 10.08.2007, платежные ведомости.
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельные доводы апелляционной жалобы о том, что в главной книге, сведениях о доходах физических лиц, справке о фактической выплате заработной платы за 2006 - 2008 годы имеется информация о фактически выплаченной сумме заработной платы и удержанном налоге, заявителем в пояснительном расчете указаны не все произведенные обществом выплаты.
Несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности. Данный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 “Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации“.
Таким образом, в решении налогового органа от 18.09.2008 N 13 не указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения, что препятствует установлению достоверного объема налоговых обязательств заявителя по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Допущенные инспекцией нарушения в части неотражения в решении обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, являются существенными, поскольку не позволяют заявителю и суду проверить обоснованность и правильность доначисления налога на доходы физических лиц, пени и привлечения к ответственности.
Таким образом, решение инспекции N 13 от 18.09.2008 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 12-0401 от 16.09.2009) в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (кредиторская задолженность) в сумме 122087 рублей, начисления пени в сумме 18466 рублей 36 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 24 417 рублей 40 копеек, обоснованно признано недействительным.
Следовательно, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции не установил оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от “02“ декабря 2009 года по делу N А33-14815/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.
Председательствующий
Л.Ф.ПЕРВУХИНА
Судьи:
Н.М.ДЕМИДОВА
Л.А.ДУНАЕВА